Экономика и финансы

Проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, признаются в целях налогообложения прибыли расходом (п. 1 ст. 269 НК РФ).

На основании письма Минфина России от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19 расходом признаются также суммы начисленных процентов по кредитам и займам, полученным с целью погашения кредитов и займов, полученных ранее, а так же проценты по кредитному договору, переуступленному банком не кредитной организации.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается сумма, равная ставке рефинансирования ЦБ, увеличенная в 1,5 раза, если долговое обязательство оформлено в рублях и 22%  - если в иностранной валюте (ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Под ставкой рефинансирования понимают:

1. ставку рефинансирования ЦБР, действовавшую на дату привлечения денежных средств (относительно обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового договора)

2. ставку рефинансирования ЦБР, действующую на дату признания расходов в виде процентов (в отношении прочих долговых обязательств). (П. 1 ст. 269 НК РФ).

Как видно из определения, критерием признания расходов в виде процентов в размере ставки рефинансирования ЦБР служит условие кредитного договора, а вовсе не изменение размера самой ставки рефинансирования (письмо Минфина России от 12.11.2007 N 03-03-06/1/798).

Применение ПБУ 18/2

Статьей 328 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, в целях налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникшие в связи с переоценкой положительные или отрицательные курсовые разницы, учитываются для целей налогообложения прибыли. В составе доходов (расходов) они отражаются на дату прекращения (исполнения) обязательства по уплате процентов, предусмотренных кредитным договором, и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063544).

Так как в целях налогообложения прибыли проценты учитываются в пределах нормативов, возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Превышение фактических расходов по долговым обязательствам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, приводит к постоянной разнице (п. 4 ПБУ 18/02), которая ведет к образованию постоянного налогового обязательства, представляющего собой сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, и признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 1

Производственная организация заключила с обслуживающим ее банком кредитный договор для приобретения объекта основных средств. По условиям договора банк предоставляет организации кредит в сумме 700 000 руб. сроком на 3 месяца под 25,4% годовых. Проценты за пользование кредитом должны уплачиваться организацией ежемесячно не позднее 6-го числа следующего месяца.

Сумма кредита перечислена на расчетный счет организации 26 августа.

Предварительная оплата поставщику произведена 28 августа в сумме 700 000 руб. (без учета НДС).  Приобретенный объект основных средств принят на учет 14 октября.

В целях налогообложения прибыли организация признает доходы и расходы по методу начисления. Долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, у организации отсутствуют. В состав внереализационных расходов организацией включаются проценты в размере не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза.

Рабочим планом счетов организации предусмотрены субсчета:

60/1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

60/2 «Расчеты по предварительной оплате»;

60/3 «Проценты по кредиту»;

66/1 «Расчеты по сумме кредита»;

66/2 «Расчеты по сумме процентов»;

68/4/2 «Постоянные налоговые обязательства».

Предположим, что по условиям примера размер ставки рефинансирования ЦБР  составляет 13%. Размер ставки рефинансирования, увеличенный в 1,5 раза, составит 19,5%.

Сумма начисленных процентов равна 2922,74 руб. (25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 6 дн).

Сумма процентов, которую организация сможет учесть при налогообложении прибыли, составит:

за август – 2243,84 руб. (19,5 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 6 дн).

Постоянная разница – 678,90 руб. (2922,74 – 2243,84), постоянное налоговое обязательство – 135,78 руб. (678,90 руб. х 20%);

за сентябрь – 11 219,92 руб. (19,5 : (365 х 100) х 700 000 руб. х х 30 дней). Постоянная разница – 3393,78 руб. (14 613,70 – – 11 219,92), постоянное налоговое обязательство – 678,76 руб. (3393,78 руб. х 20%);

за октябрь – 11 593,15 руб. (19,5 : (365 х 100) х 700 000 руб. х х 31 день). Постоянная разница – 3507,68 руб. (15 100,83 – 11 593,15), постоянное налоговое обязательство – 701,54 руб. (3507,68 руб. х х 20%);

за ноябрь – 9723,29 руб. (19,5 : (365 х 100) х 700 000 руб. х х 26 дней). Постоянная разница – 2941,92 руб. (12 665,21 руб. – – 9723,29 руб.), постоянное налоговое обязательство – 588,38 руб. (2941,92 руб. х  20%).

Таблица №8.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
26 августа
Получен на расчетный счет кредит	51	66/1	700 000
28 августа
Произведена предварительная оплата поставщику за основное средство	60/2	51	700 000
31 августа
Начислены проценты по кредитному договору за август 2009 г. (25,4 : (365 х100) х 700 000 руб. х 6 дн)	60/3	66/2	2 922,74
Отражена сумма постоянного налогового обязательства	99	68/4/2	135,78
5 сентября
Перечислены проценты за август	66/2	51	2 922,74
30 сентября
Начислены проценты по кредитному договору за сентябрь 2009 г. (25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 30 дн)	60/3	66/2	14 613,70
Отражена сумма постоянного налогового обязательства	99	68/4/2	678,76
6 октября
Перечислены проценты за сентябрь	66/2	51	14 613,70
14 октября
Отражено в составе вложений во внеоборотные активы приобретенное основное средство	08	60/1	700 000
Начислены проценты по кредитному договору за октябрь 2009 г. (до момента принятия объекта основных средств к учету) (25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 14 дн)	60/3	66/2	6 819,73
Включены в фактическую себестоимость объекта основных средств проценты по кредитному договору, начисленные до принятия объекта к учету	08	60/3	24 356,17
Зачтена предварительная оплата объекта основных средств	60/1	60/2	700 000
Учтен в составе основных средств приобретенный объект	01	08	724 356,17
31 октября
Начислены проценты по кредитному договору за оставшиеся дни октября (25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 17 дн)	91/2	66/2	8 281,10
Отражена сумма постоянного налогового обязательства	99	68/4/2	701,54
6 ноября
Перечислены проценты за октябрь	66/2	51	15 100,83
26 ноября
Начислены проценты по кредитному договору за ноябрь 2009 г. (25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 26 дн)	91/2	66/2	12 665,21
Отражена сумма постоянного налогового обязательства	99	68/4/2	588,38
Перечислены проценты за ноябрь	66/2	51	12 665,21

Конец примера.

Если у Вас возникли вопросы- оставляйте комментарии.

С. Зинкович

разрешено копирование материала при условии установки кликабельной ссылки на источник: www.ladybiznes.ru